1.3. Zeit für eine Pause

1.3. Steuerspezifische Massnahmen der STAF im Einzelnen

Patentbox

Definition

Mit der Patentbox soll der Reingewinn, der auf Patente und vergleichbare Rechte entfällt, um max. 90% ermässigt werden. Die Kantone können eine geringere Ermässigung vorsehen. Auf Stufe Bund werden diese Gewinne normal besteuert.

Funktionsweise

Der Reingewinn aus Patenten und vergleichbaren Rechten wird auf Antrag der steuerpflichtigen Person im Verhältnis des qualifizierenden Forschungs- und Entwicklungsaufwands zum gesamten Forschungs- und Entwicklungsaufwand pro Patent oder vergleichbares Recht (Nexusquotient) mit einer Ermässigung von (max.) 90% in die Berechnung des steuerbaren Reingewinns einbezogen (StHG 24b I).

Der Begriff «Patente» wird in StHG 24a I und der Begriff «vergleichbare Rechte» in StHG 24a II definiert.

Der Reingewinn aus Patenten und vergleichbaren Rechten, die in Produkten enthalten sind, ermittelt sich, indem der Reingewinn aus diesen Produkten jeweils um 6% der diesen Produkten zugewiesenen Kosten sowie um das Markenentgelt vermindert wird.

Die konkrete Vorgehensweise zur Berechnung ist in der Patentbox-Verordnung geregelt.

Übersicht

Zusätzlicher Abzug für Forschung & Entwicklungsaufwendungen (F&E Sonderabzug)

Definition  

Bereits unter dem «alten» Recht konnten F&E-Aufwendungen, wie auch alle anderen geschäftsmässig begründeten Aufwendungen, vom steuerbaren Gewinn abgezogen werden. Mit der STAF wurden die Kantone ermächtigt, für den Aufwand aus F&E, der im Inland angefallen ist, einen zusätzlichen Abzug von der Bemessungsgrundlage vorzusehen. Dieser zusätzliche Abzug darf 50% des förderfähigen F&E-Aufwands nicht überschreiten.

Funktionsweise

Die Kantone können auf Antrag F&E-Aufwand, welcher der steuerpflichtigen Person direkt oder durch Dritte im Inland indirekt entstanden ist, um höchstens 50% über den geschäftsmässig begründeten F&E-Aufwand hinaus zum Abzug zulassen (StHG 25a I).

Ein solcher erhöhter Abzug ist zulässig (StHG 25a III):

• auf dem direkt zurechenbaren Personalaufwand für Forschung und Entwicklung, zuzüglich eines Zuschlags von 35% dieses Personalaufwands, höchstens aber bis zum gesamten Aufwand der steuerpflichtigen Person;
• sowie auf 80% des Aufwands für durch Dritte in Rechnung gestellte Forschung und Entwicklung.

Ist allerdings der Auftraggeber der F&E abzugsberechtigt, steht dem Auftragnehmer dafür kein Abzug zu (StHG 25a IV).

Übersicht

Abzug auf Eigenfinanzierung (Notional Interest Deduct)

Definition

Nach geltendem Recht können die Fremdkapitalzinsen als Aufwand vom steuerbaren Reingewinn abgezogen werden. Hingegen kann im Zusammenhang mit der Finanzierung kein «fiktiver» (Eigenkapital-)Zinssatz steuerlich geltend gemacht werden.

Der Abzug auf Eigenfinanzierung wurde im Rahmen der STAF geschaffen und den Abzug für Finanzierungskosten erweitert, indem zusätzlich auch kalkulatorische Zinsen auf einem Teil des Eigenkapitals abgezogen werden können. Damit wird die Finanzierung über Eigenkapital steuerlich attraktiver gestaltet (vgl. Privilegierung von FK gegenüber EK).

Zum geschäftsmässig begründeten Aufwand gehört neu auch der Abzug für Eigenfinanzierung, sofern das kantonale Gesetz dies vorsieht und im Hauptort des Kantons das kumulierte Steuermass von Kanton, Gemeinde und allfälligen anderen Selbstverwaltungskörpern über den gesamten Tarifverlauf mindestens 13.5% beträgt. Der Abzug entspricht dem kalkulatorischen Zins auf dem Sicherheitseigenkapital (StHG 25a^bis I). Gemäss der mit der STAF geschaffenen gesetzlichen Grundlage können damit nur diejenigen Kantone einen Abzug auf Eigenfinanzierung einführen, deren kumuliertes Steuermass von Kanton, Gemeinde und allfälligen Selbstverwaltungskörpern im Kantonshauptort über den gesamten Tarifverlauf mindestens 13.5% beträgt. Das entspricht einer effektiven Steuerbelastung auf Stufe Bund, Kantone und Gemeinden von 18.03%. Aufgrund der Voraussetzungen an die Höhe des Steuermasses wurde der Abzug für Eigenfinanzierung bisher nur im Kanton Zürich umgesetzt

Funktionsweise

Die Begrenzung des Abzugs auf das Sicherheitseigenkapital basiert auf der Idee, dass eine steuerliche Gleichstellung von Eigen- und Fremdkapital nur, aber immerhin, insoweit erfolgen soll, als Eigen- und Fremdkapital effektiv austauschbare Finanzierungsquellen darstellen. Demzufolge eignet sich das betriebswirtschaftlich unabdingbare Kerneigenkapital eines Unternehmens nicht für den Abzug.

Der Abzug wird nur auf jenem Betrag des Eigenkapitals gewährt, der eine angemessene durchschnittliche Eigenfinanzierung überschreitet. Zu diesem Zweck wird das Eigenkapital in zwei Komponenten aufgespalten, nämlich in das Kerneigenkapital und in das Sicherheitseigenkapital.

• Das Kerneigenkapital ist das Eigenkapital, welches ein Unternehmen für seine Geschäftstätigkeit langfristig benötigt. Die Berechnung des Kerneigenkapitals erfolgt auf der Basis der Durchschnittswerte der verschiedenen Aktiven zu Gewinnsteuerwerten.
• Jener Teil des Eigenkapitals, welcher den Betrag des Kerneigenkapitals gegebenenfalls übersteigt, gilt als Sicherheitseigenkapital. Das Sicherheitseigenkapital entspricht grundsätzlich dem Teil des in der Schweiz steuerbaren Eigenkapitals, der das für die Geschäftstätigkeit langfristig benötigte Eigenkapital übersteigt. Es wird mittels Eigenkapitalunterlegungssätzen berechnet, die nach dem Risiko der Kategorie der Aktiven abgestuft sind (StHG 25a^bis II). Auf dem Sicherheitseigenkapital wird ein kalkulatorischer Zinsabzug gewährt. Durch den Abzug begünstigt werden soll somit nur die aufgrund der Risiken der Aktiven als angemessen definierte überdurchschnittliche Eigenfinanzierung, d.h. das Sicherheitseigenkapital. 

Ausgeschlossen ist ein kalkulatorischer Zins insbesondere auf Beteiligungen und nicht betriebsnotwendige Aktiven (StHG 25a^bis III).

Der kalkulatorische Zinssatz auf dem Sicherheitseigenkapital richtet sich nach der Rendite von zehnjährigen Bundesobligationen (StHG 25a^bis IV).  Gegenwärtig ist diese Rendite (aber) negativ, so dass die Massnahme im Grundsatz keine Auswirkungen zeitigt (d.h. für die Ermittlung würde eine Rendite von 0% unterstellt werden). Eine Ausnahme hiervon kommt für Forderungen aller Art gegenüber Nahestehenden (= Aktivdarlehen) zum Tragen. Das Sicherheitseigenkapital, das auf diese Forderungen entfällt, soll mit einem dem Drittvergleich entsprechenden Zinssatz verzinst werden.

Die Berechnung des kalkulatorischen Zinses auf dem Sicherheitseigenkapital erfolgt am Ende der Steuerperiode auf der Grundlage (StHG 25a^bis V).

• des Durchschnittswerts der einzelnen Aktiven, bewertet zu Gewinnsteuerwerten während der Steuerperiode;
• des Durchschnittswertes des Eigenkapitals während der Steuerperiode;
• der Eigenkapitalunterlegungssätze
• und der Bestimmungen zum kalkulatorischen Zinssatz.

Die Berechnung des kalkulatorischen Zinses auf dem Sicherheitseigenkapital erfolgt am Ende der Steuerperiode auf der Grundlage (StHG 25a^bis V).

Vorgehensweise bei der Berechnung (inkl. Beispiel)

• Nach StHG 25a^bis II wird das Sicherheitseigenkapital mittels Eigenkapitalunterlegungssätzen berechnet, die nach dem Risiko der Kategorie der Aktiven abgestuft sind. Diese Eigenkapitalunterlegungssätze werden in Artikel 1 definiert. Die Gliederung folgt dabei der Mindestgliederung der Aktiven gemäss OR 959a
• Eigenkapitalunterlegungssätze (siehe hierfür: https://www.fedlex.admin.ch/eli/oc/2019/700/de)
  • Die Höhe der Eigenkapitalunterlegungssätze orientiert sich am bestehenden KS-ESTV Nr. 6 vom 6. Juni 1997 (verdecktes Eigenkapital).
  • Die darin enthaltenen Prozentsätze gelten als Höchstbetrag des von der Gesellschaft aus eigener Kraft erhältlichen Fremdkapitals auf den verschiedenen Aktiven. Vorliegend soll jedoch das Kerneigenkapital bestimmt werden. Deshalb sind die in der Verordnung über den steuerlichen Abzug auf Eigenfinanzierung juristischer Personen enthaltenen Prozentsätze in einem ersten Schritt umgekehrt zu denjenigen im KS-ESTV Nr. 6 vom 6. Juni 1997 definiert.
  • Aufgrund der unterschiedlichen Zielsetzung sind die Eigenkapitalunterlegungssätze nicht zwingend der invertierten Belehungsquote nach KS-ESTV Nr. 6 vom 6. Juni 1997. Dies ist damit begründet, dass das KS-ESTV Nr. 6 vom 6. Juni 1997 die Anforderungen an die Eigenkapitalunterlegung nicht allzu streng definiert, eine strenge Definition für Zwecke des Abzugs für Eigenfinanzierung aber geboten ist.

• Das Sicherheitseigenkapital entspricht der positiven Differenz zwischen dem gesamten steuerlich massgeblichen Eigenkapital und dem Kerneigenkapital
• Das Kerneigenkapital berechnet sich, indem die durchschnittlichen Gewinnsteuerwerte der Aktiven mit den Eigenkapitalunterlegungssätzen multipliziert und die Ergebnisse summiert werden.
• Die durchschnittlichen Gewinnsteuerwerte berechnen sich anhand der Gewinnsteuerwerte zu Beginn und am Ende der Steuerperiode.

Entlastungsbegrenzung

Hintergrund

Ohne eine «Begrenzung» können die Entlastungen aus der Patentbox, dem zusätzlichen F&E-Abzug und dem Abzug für Eigenfinanzierung dazu führen, dass ein Unternehmen auf Kantonsebene keine Steuern mehr bezahlen muss oder aufgrund dieser Bestimmungen einen steuerlichen Verlust aufweist, den es in den Folgejahren mit anderen Gewinnen verrechnen kann. Die Entlastungsbegrenzung sieht für die Kantone verbindlich vor, dass ein Unternehmen immer mindestens 30% des steuerbaren Gewinns, den es ohne Anwendung der Sonderregelungen ausgewiesen hätte, versteuern muss und dass aus der Anwendung der Sonderregelungen keine Verluste resultieren dürfen. Die Kantone können eine höhere Mindestbesteuerung vorsehen (StHG 25b).

Einschränkung beim Kapitaleinlageprinzip (KEP) bei börsenkotierten Unternehmen

Hintergrund

Nach dem Kapitaleinlageprinzip (KEP) können Reserven aus Kapitaleinlagen einkommens- und verrechnungssteuersteuerfrei zurückbezahlt werden. Dies gilt nur für Aktionäre mit Anteilen im Privatvermögen. Bei Anteilen im Geschäftsvermögen hingegen gilt das Buchwertprinzip.

Entwicklung des Bestands an KER (Aufteilung nach: angemeldeten KER, Rückzahlungen von KER und anderweitig aufgelösten KER [bspw. Ausbuchungen im Rahmen der Verlustverrechnung]):

Die Entwicklung des Bestandes an KER zeigen, dass in diese in den letzten 10 Jahren stark zugenommen haben (WAK-S vom 25. Mai. 2018):

Im Rahmen der STAF wurde allerdings auch die Erhöhung der Dividendenbesteuerung vorgesehen. Aktionäre müssen Dividenden bei der Einkommenssteuer des Bundes neu zu 70% und bei den Kantonen zu mindestens 50% versteuern. Zuvor betrug diese Besteuerung beim Bund 60% im Privatvermögen und 50%im Geschäftsvermögen, in vier Kantonen lag sie unter 50%. Die Voraussetzung für die ermässigte Besteuerung bleibt gleich wie bisher: Es braucht eine Beteiligung von mindestens 10% am Kapital eines Unternehmens. In Anbetracht des hohen Bestandes an KER besteht ein enormes Potenzial zur steuerfreien Rückzahlung derselben.

Unternehmen könnten daher auf die Idee kommen ihre Dividendenausschüttungen aus KER zu «finanzieren».

Einschränkung

Um einer ausufernden Rückzahlung von KER zu verhindern können börsenkotierte Unternehmen KER nur noch dann steuerfrei an die Aktionäre zurückzahlen, wenn sie mindestens im gleichen Umfang steuerbare Dividenden ausschütten (StHG 7b II).

Aus Sicht der Verrechnungssteuer kann die neue Sonderbestimmung wie folgt zusammengefasst werden:

Berechnungsbeispiel